Если отпуск работника приходится на два отчетных периода, то для налога на прибыль чиновники требуют распределять затраты.

НА ПРИМЕРЕ. Менеджер уходит в отпуск с 21 июня и 18 июля (вкл.). Сумма начисленных отпускных - 56 000 руб., взносы во внебюджетные фонды - 14 560 руб., отчисления на страхование от несчастных случаев - 112 руб.
Откроем письмо Минфина России от 28.03.08 № 03-03-06/1/212. В соответствии с ним отпускные и взносы на страхование от несчастных случаев надо распределять пропорционально продолжительности отпуска. На второй квартал приходится 10 дней (из 28). Следовательно, за этот квартал на расходы можно отнести 20 040 руб. ((56 000 + 112) : 28 - 10). По итогам третьего квартала прибыль будет уменьшена еще на 36 072 руб. (56 000 + 112 - 20 040).
Что же касается взносов во внебюджетные фонды, определяемых по ставке 26 процентов, то по ним нет ведомственных разъяснений. Есть предприятия, которым удобнее распределять и такие платежи. В то же время данные взносы отнесены к прочим расходам (см. стр. 83). Им посвящен пункт 7 статьи 272 НК РФ, которым предусмотрено, что «датой осуществления… прочих расходов» признается день начисления для «налогов, сборов и иных обязательных платежей». Взносы отнесены к обязательным платежам и начислены во втором квартале. Значит, по итогам первого полугодия они могут быть полностью учтены в затратах.
Ранее, когда взимался ЕСН, его сумму разрешалось сразу включать в затраты. Это видно из вышеупомянутого письма Минфина России. По аналогии можно настаивать на его применении и к взносам.

Судьи, как правило, полагают, что распределение вообще не нужно*. То есть все отпускные и взносы списываются в затраты того периода, когда они определены (в примере - второй квартал). Основной довод арбитража - обязанность по выдаче отпускных возникает еще до ухода сотрудника в отпуск (ст. 136 ТК РФ). Сами расходы на оплату труда признаются в том месяце, когда они начислены. Это предусмотрено пунктом 4 статьи 272 НК РФ, и там нет положения о частичном признании затрат. Распределение введено только для выплат по договорам, связанных с длительным получением дохода (п. 1ст. 272 НК РФ). Отпускные и взносы к таким выплатам не относятся.

О законности признания всех затрат в месяце, за который начислены отпускные, сообщали ФАС Московского округа (постановление от 24.06.09 № КА-А40/4219-09), ФАС Уральского округа (постановление от 08.12.08 № Ф09-9111/08-С3) и ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 01.12.08 № Ф04-7507/2008(16957-А46-15)). На распределении отпускных настаивает только ФАС Северо-Западного округа (постановление от 16.11.07 № А56-39310/2006).

Иной подход по НДФЛ. Проверяющие указывают, что вся выплата сразу увеличивает доход сотрудника. Это может сказаться на величине стандартных вычетов.

НА ПРИМЕРЕ. За январь-май (вкл.) доход менеджера составил 215 000 руб. (везде даны суммы, включающие НДФЛ). С 21 июня он уходит в отпуск. В июне ему выплачена зарплата за этот месяц (35 000 руб.). Также выданы отпускные - 56 000 руб. (из них на июль приходится 36 000 руб.).
Сотрудник получал вычет на двух детей (по 1000 руб. в месяц на каждого ребенка). Он положен до тех пор, пока годовой доход не превысит 280 000 руб. Для расчета НДФЛ в июньский доход надо включить всю сумму выплаченных отпускных. Следовательно, за первое полугодие доход составит 306 000 руб. (215 000 + 35 000 + 56 000). В этом месяце сотрудник уже не сможет получать детские вычеты.
В налоговой карточке, заполняемой по форме 1-НДФЛ, доход нужно записать двумя строчками. Под кодом 2000 приводится зарплата (35 000 руб.), под кодом 2012 - начисленная сумма отпускных, выданных сотруднику (56 000 руб.).

Отпускные, как ясно из статьи 136 ТК РФ, относятся к оплате труда. Она включается в доходы по начислению (п. 2 ст. 223 НК РФ). Но у проверяющих другое мнение (см. письма ФНС России от 10.04.09 № 3-5-04/407 @ и Минфина России от 06.03.08 № 03-04-06-01/49). Чиновники признают отпускные доходом того месяца, когда произведена выплата.

НА ПРИМЕРЕ. Сотрудник уходит в отпуск с 1 июня. Отпускные выданы в конце мая, и инспекция потребует включить всю сумму в майский доход. В налоговой карточке выплаты также отражаются среди начислений за май. Это может сказаться на сумме стандартных вычетов. Предположим, что за пять месяцев зарплата составила 250 000 руб. Сумма отпускных, причитающаяся за июнь, - 50 000 руб. Однако она относится к майскому доходу, и в этом месяце гражданин уже не сможет получать «детские» вычеты. Они будут предоставлены за январь-апрель (вкл.).
Если компания признает отпускные июньским доходом, то доказать свою правоту она сможет только в арбитраже. Но сумма вычетов невелика, и, как правило, суд неоправдан.

По статье 136 ТК РФ отпускные должны быть выданы не позднее чем за три дня до начала отдыха. Тем не менее это правило не всегда соблюдается. Задержка с выплатой отпускных может привести и к лишним операциям в учете.

НА ПРИМЕРЕ. Работник уходит в отпуск с 20 мая. Ему начислены отпускные - 36 000 руб. и зарплата за май - 20 000 руб. Из-за задержки финансирования в мае сотруднику выплатили только 40 процентов от причитающихся отпускных. Остаток он получил в июне. Тогда же выдана майская зарплата.
В налоговой карточке, заполняемой по форме 1-НДФЛ, зарплата показывается по начислению.
Она будет полностью отражена среди майских доходов (вне зависимости от даты выдачи).
Отпускные нужно записать в двух графах (мы рассматриваем ситуацию, когда компания соблюдает требования ФНС России). Одинаков будет только код выплат - 2012. В доходы за май мы вносим 14 400 руб. (36 000 руб. - 40%). Остаток приводится среди доходов за июнь.
Они возрастут на 21 600 руб. (36 000 руб. - (100% - 40%)).

НДФЛ должен быть перечислен не позднее дня, когда в банке получены средства на выплату отпускных. Или дня, следующего за выдачей отпускных, - для расчетов, производимых из наличной выручки. Так записано в пункте 6 статьи 226 НК РФ. Эта норма неудобна, если день выдачи отпускных не совпадает с днем выдачи зарплаты. Предприятию придется отдельно перечислять НДФЛ. Или вносить его вместе с общим налогом, но тогда инспекция может начислить пени. Хотя просрочка составит всего несколько дней и сумма пеней обычно незначительна.

НА ПРИМЕРЕ. Сотруднику начислены отпускные за июнь - 100 000 руб., НДФЛ с них составляет 13 000 руб. Средства выданы работнику из наличной выручки, выплата произведена 31 мая.
Налог требовалось перечислить не позднее 1 июня. Вместо этого он внесен 10 июня (с майской зарплатой). Пени могут быть начислены за 10 дней. Если ставка рефинансирования равна 8,25 процента, то пени составят 35,75 руб. (13 000 руб. - 8,25% - 10 дн. - 1/300).

Срок уплаты взносов во внебюджетные фонды (в том числе на страхование от несчастных случаев) не зависит от фактической выдачи сумм работнику. Поэтому все отпускные включаются в облагаемую базу того месяца, когда начислены.

Возможна такая ситуация, когда сотрудник продолжает работать и во время отпуска. Только с ним заключается отдельный гражданско-правовой договор. Это может быть выгодно и работнику (он получает и отпускные, и вознаграждение по договору), и предприятию (не нужно искать замену на время отпуска). Недовольными остаются лишь чиновники.

По мнению проверяющих, компания незаконно снижает платежи во внебюджетный фонд. Выплаты по гражданско-правовому договору не облагаются взносами в ФСС России. Ранее с них не взималась та часть ЕСН, которая зачисляется на социальное страхование.

НА ПРИМЕРЕ. Договоры возмездного оказания услуг и подряда, заключенные с работниками на время их отпуска, фактически являются трудовыми. Так заявили ревизоры, доначислив взносы в соцстрах. Суд же не согласился с контролерами (постановление ФАС Московского округа от 01.09.09 № КА-А40/8619-09).
Заключение с сотрудником второго договора, в том числе гражданско-правового, не запрещено.
Работа, выполняемая по этому соглашению, не совпадает с должностными обязанностями «штатника». Кроме того, в гражданско-правовом договоре нужно прописывать подчиненность исполнителя, социальные гарантии. Оплачиваться должно не отработанное время, а результаты выполнения работ (услуг), принимаемые по акту*. Эти условия налогоплательщиком не нарушены. Второй контракт нельзя признать трудовым. Доначисления необоснованны.Но данное решение спорно, ведь фактически на расходы отнесены излишние выплаты. Безопаснее составить новый расчет отпускных, указав, что на затраты отнесено лишь 55 000 руб. Еще 15 000 руб. будут исключены из прибыли того периода, когда сотрудник догуляет отпуск.
Подобный перерасчет не приведет к возникновению у предприятия новых обязанностей. Работник может и не возвращать излишне выданную сумму. Она будет зачтена при ближайшей выдаче зарплаты. Корректировка облагаемой прибыли произведена в том же периоде, когда начислены отпускные. Значит, по итогам квартала расходы определены верно. Организация не должна подавать «уточненку».

К примеру, если гражданско-правовой договор заключается с бухгалтером, то результатом может быть количество оказанных консультаций, анализ деятельности предприятия и т. п. В гражданско-правовом договоре нежелательно прописывать стандартные обязанности бухгалтера (ведение учета, подготовка отчетности и т. д.).

Возможна и корректировка, производимая по окончании отчетного квартала. Например, сотрудник ушел в отпуск в конце июня, а отозван в июле. Здесь два варианта. Первый - декларация за полугодие еще не представлена. Тогда организация просто уменьшает сумму расходов за второй квартал и сдает отчетность с верными показателями. Второй, довольно редкий вариант, - предприятием уже сдана отчетность. Формально необходимо пересчитать расходы второго квартала и представить «уточненку». На практике ее заполняют далеко не все налогоплательщики. Компания занизила прибыль только за один отчетный период. Штраф здесь невозможен. Он взимается за искажение налога на прибыль, рассчитанного за год. Предприятию угрожают только пени, а они незначительны.

Нужны ли особые корректировки для отчислений во внебюджетные фонды? Специалисты Минфина России отвечали отрицательно (письмо от 29.09.06 № 03-05-02-04/151). Их разъяснения относятся к ЕСН, но могут применяться и к сегодняшней ситуации.

Взносы берутся с фонда оплаты труда. В него первоначально включена вся сумма отпускных. Она рассчитана обоснованно. Значит, и взносы определены законно. Отозвав сотрудника из отпуска, предприятие уменьшает отпускные, но в том же месяце начисляет зарплату. По итогам месяца будет установлен новый доход сотрудника. Взносы с него определяются в общем порядке.

НА ПРИМЕРЕ. За январь-май (вкл.) общая сумма, облагаемая взносами, составила 200 000 руб. В нее включены и отпускные за июнь (30 000 руб.). Взносы, исчисленные по ставке 26 процентов, составляют 52 000 руб. (200 000 руб. - 26%).
В июне сотрудник отозван, и отпускные уменьшены на 16 000 руб. Однако корректировка не касается базы за январь-май (вкл.). Также за июнь работнику причитается зарплата - 25 000 руб. (дана общая сумма с учетом НДФЛ). Следовательно, за полугодие взносы исчисляются с 209 000 руб. (200 000 - 16 000 + 25 000). За январь-июнь (вкл.) взносы составят 54 340 руб. (209 000 - 26%). Из этой суммы за июнь начислено 2340 руб. (54 340 - 52 000).

Для НДФЛ мы также не советуем корректировать ранее выполненные расчеты. По утверждению налоговиков, отпускные считаются полученными при их выплате. Она произведена. Если позже средства возвращены, то доход сотрудника уменьшается. Но тем месяцем, когда в кассу поступили деньги от физлица. Если же возврата не было,
а излишние отпускные удержаны из зарплаты, то корректировка произойдет автоматически. Меняется лишь код дохода. Отпускные, отраженные по коду 2012, уменьшаются на 16 000 руб. На эту сумму возрастет зарплата, проведенная по коду 2000. Эти изменения можно показать красным сторно в доходах за июнь или сторнировочной записью в электронной карточке. Впрочем, на сумме НДФЛ такая корректировка не скажется. И за ее отсутствие компанию не могут наказать.