Просьба об отсрочке платежей - обычное явление. Многие продавцы соглашаются с ней, особенно если имеют дело с постоянным покупателем. Однако в условиях кризиса саму отсрочку чаще предоставляют не безвозмездно, а под определенные проценты. Фактически в этом случае стороны оформляют коммерческий кредит (ст. 823 Гражданского кодекса).

По мнению многих экспертов и ряда судей, проценты по коммерческому кредиту не облагаются НДС. Этот факт нередко используют в налоговом планировании путем замены части стоимости товара на платежи, не облагаемые НДС. То есть продавец по договоренности снижает стоимость имущества и предоставляет отсрочку. При этом взимает проценты, сумма которых равна скидке. В итоге получается, что часть выручки от реализации товара у продавца не облагается НДС. Обычно такой способ оптимизации используется при продаже большой партии товара или дорогостоящего имущества. Однако налоговики настаивают на том, что проценты по коммерческому кредиту облагаются НДС. Из официальных разъяснений есть только давнишнее письмо УМНС России по г. Москве от 30.10.03 № 24-11/60856, в котором налоговики ссылаются на подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ. Согласно его положениям, поставщик обязан увеличить базу по НДС на суммы, полученные за реализованные товары, работы или услуги в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров, работ или услуг. Процент за коммерческий кредит, по мнению налоговиков, соответствует этим условиям. Поэтому должен увеличивать налоговую базу по НДС.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА. Александр АНИЩЕНКО, аудитор ООО «Аудиторская фирма "АТОЛЛ-АФ"»: - Это не единственный аргумент, на который ссылаются сторонники чиновников. Во-первых, они также указывают на положения самой статьи 823 Гражданского кодекса, из которых следует, что предоставление коммерческого кредита (а значит, и проценты) непосредственно связано с оплатой товаров. Во-вторых, ссылаются на то, что главой 21 НК РФ прямо освобождены от налогообложения НДС только проценты по товарному кредиту, и то только в части, не превышающей ставку рефинансирования Банка России (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Однако судебная практика показывает, что отбиться от претензий можно.

ОТЛИЧИЕ ПРОЦЕНТОВ ПО КОММЕРЧЕСКОМУ КРЕДИТУ
ОТ НЕУСТОЙКИ

Проценты по коммерческому кредиту очень похожи на неустойку за просрочку платежа. Разница в том, что коммерческий кредит обязательно оформляется письменным соглашением сторон (ст. 823, 808 Гражданского кодекса). Тогда как неустойка начисляется при нарушении условий поставки независимо от наличия договоренности (ст. 330 ГК РФ). Поэтому в договоре могут быть одновременно указаны штраф, неустойка и платеж по коммерческому кредиту. И взыскать их можно тоже одновременно (например, так получилось в деле, рассмотренном в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.04.07 № А42-5273/2006).

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА. Николай ПЯТНИЦКИЙ, менеджер группы по разрешению налоговых споров компании Deloitte & Touche: - Не всякое предусмотренное до-говором несовпадение момента оплаты с моментом отгрузки является коммерческим кредитом. Исхо-дя из положений статьи 823 ГК РФ, отсрочки и рассрочки представляют собой коммерческий кредит, только если подобные условия опре-делены в договоре непосредственно как пре-доставление коммерческого кредита.

В абзаце 2 пункта 14 совместного постановления от 08.10.98 Пленума Верховного суда РФ № 13 и Пленума ВАС РФ № 14 «О практике применения положений Гражданского кодекса РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами» подчеркнуто следующее. Поставщику предоставлено право указывать в договоре обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (п. 4 ст. 488 ГК РФ). Эти проценты, начисляемые (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит (ст. 823 ГК РФ). Таким образом, Пленум ВАС РФ четко пояснил, что указанные проценты не увеличивают цену товара.

На основание этого суды нередко приходят к выводу, что проценты по коммерческому кредиту не являются суммами, связанными с оплатой товаров, поэтому не должны облагаться НДС. Например, подобные выводы содержатся в постановлениях федеральных арбитражных судов Восточно-Сибирского от 05.08.08 № А33-3593/ 08-Ф02-3654/08, Северо-Западного от 19.03.07 № А56-24710/2006 (подтверждено определением ВАС РФ от 29.06.07 № 7574/07) округов.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА. Николай ПЯТНИЦКИЙ, менеджер группы по разрешению налоговых споров компании Deloitte & Touche: - Важное значение для определения необходимости исчисления НДС с процентов по коммерческому кредиту имеет тот факт, что эти суммы являются платой за пользование денежными средствами и не связаны с оплатой товара. Такой же логикой воспользовался ВАС РФ, исключая из налоговой базы по НДС сумму неустойки как плату за просрочку исполнения обязательств (постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.08 № 11144/07).

МНЕНИЕ ПРАКТИКА. Алексей МЕДВЕДСКИЙ, главный бухгалтер - заместитель финансового директора ЗАО «НЭК Инфокоммуникации»: - Отказ от начисления НДС с процентов по коммерческому кредиту, безусловно, приведет к претензии со стороны налоговиков, которую разрешить можно будет только в суде. А в качестве меры защиты, на мой взгляд, необходимо в самом договоре сослаться на статью 823 ГК РФ. То есть изначально четко определить, что проценты начисляются по коммерческому кредиту. Но в любом случае перед тем, как выбрать, начислять или не начислять НДС с процентов, необходимо взвесить все риски и быть готовым к судебному разбирательству.

Кроме того, в пользу налогоплательщика говорит тот факт, что от налогообложения НДС освобождаются проценты по займам, выраженным в денежной форме (подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ). Официальных пояснений или судебных решений по вопросу, относится ли к такой форме коммерческий кредит, нет. Но, на наш взгляд, это так. Ведь при предоставлении отсрочки поставщик позволяет покупателю пользоваться деньгами продавца определенное, строго установленное время. И за это взимает определенную плату. При этом не важно, из какого обязательства возникла задолженность, по которой предоставляется отсрочка.

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ. Алексей АЛЕКСЕЕВ, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:
- Вопрос по поводу НДС с процентов по коммерческому кредиту очень спорен. С одной стороны, в пункте 2 статьи 153 НК РФ указано, что при расчете налоговой базы выручка определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате. А по своей правовой природе коммерческий кредит всегда связан с расчетами по оплате товаров, работ или услуг.

С другой стороны, цена товаров, работ или услуг определена в договоре. Следовательно, полученные от покупателя суммы, превышающие такую цену (проценты по коммерческому кредиту), являются расчетами не за товар, а за кредит. И эту позицию подтверждает арбитражная практика.

В итоге споры неизбежны. Точку в этом вопросе мог бы поставить Президиум Высшего арбитражного суда, правовой позицией которого все чаще стали руководствоваться не только налогоплательщики, но и налоговики. Однако пока таких постановлений нет.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА. Николай ПЯТНИЦКИЙ, менеджер группы по разрешению налоговых споров компании Deloitte & Touche: - Отмечу, что в рассматриваемой ситуации не исключена возможность применения налоговыми органами концепции необоснованной налоговой выгоды. В частности, если стоимость имущества будет неадекватно занижена, а сумма процентов окажется существенно выше среднего уровня по аналогичным долговым обязательствам, то это может свидетельствовать о наличии схемы. Такая несоразмерность позволит налоговому органу исчислить НДС с суммы процентов по коммерческому кредиту на том основании, что они являются частью сокрытой выручки.

ПРОЦЕНТЫ ПО АВАНСАМ ЭКОНОМИИ НЕ ПРИНЕСУТ

Проценты можно начислять и по выданным авансам. На практике это случается, например, как в деле, рассмотренном в постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 08.11.07 № Ф09-8181/07-С5. Аванс также признается коммерческим кредитом (ст. 823 ГК РФ). Только здесь уже покупатель оказывает финансовую услугу продавцу.

Налоговой выгоды начисление этих процентов не принесет. Ведь в этом случае поставщик все равно вынужден перечислить в бюджет НДС с полной суммы по договору купли-продажи.

Заметим, когда налоговики приходят проверять покупателя, который получил коммерческий кредит, их позиция может несколько модифицироваться. Не вдаваясь в подробности, нужно ли проценты облагать НДС, инспекторы заявляют, что налог по ним принимать к зачету точно нельзя, так как это не предусмотрено Налоговым кодексом.

И суд может согласиться по поводу вычетов, добавив, что вычет невозможен, поскольку проценты по коммерческому кредиту не облагаются НДС. В частности, так получилось в деле, рассмотренном в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.04.07 № А56-20632/2006.

Компания при приобретении автотехники получила коммерческий кредит. Согласно договору, поставщик, рассчитывая окончательную сумму платежа, суммировал стоимость продукции с процентами по кредиту и с общей суммы исчислил НДС. И именно эту величину указал в счете-фактуре. Компания оплатила задолженность по договору вместе с процентами и предъявила налог к вычету. Но, рассматривая вопрос о возможности зачета, инспекторы вынесли отрицательное решение.

В суде в свою защиту налогоплательщик указал, что уплата процентов связана с оплатой товара, который оприходован надлежащим образом и по которому имеется правильно оформленный счет-фактура. То есть выполнены все условия для принятия налога к зачету. И суды первой и второй инстанций поддержали компанию. В то же время кассационная инстанция отказала в праве предъявить вычет, поскольку не выполнено главное условие - законность начисления НДС. Правомерность решения Федерального арбитражного суда подтверждена определением ВАС РФ от 30.07.07 № 8428/07.

Похожая ситуация - разногласия судов разных уровней - получилась и в деле, рассмотренном в постановлении того же Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.10.07 № А13-6865/2006-14. Там кассационная инстанция также признала незаконность начисления НДС на сумму процентов по коммерческому кредиту.

Налоговики придираются и к тому, с какой суммы договора начислены проценты: с НДС или без. Так, проверяя плательщика процентов, они считают, что базой для расчета должна быть сумма без НДС. Якобы иначе получается, что расходы завышаются. При проверке же получателя их мнение меняется: тут уже нужно начислять со всей суммы, включая налог, чтобы компания не занизила доходы.

По нашему мнению, в любом случае проценты должны начисляться с полной суммы долга, то есть с учетом НДС. Дело в том, что проценты начисляются на сумму коммерческого кредита. А он, в свою очередь, предоставляется на всю сумму задолженности, включая НДС.

Суд решает так же, если возникает подобный предмет спора: проценты нужно начислять на всю сумму (например, постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 14.02.08 № А57-17789/07-3). Если же стороны не оспаривают порядок начисления процентов, то суд самостоятельно не изучает его правомерность (как, например, в деле, рассмотренном в постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.01.08 № А10-2382/07-Ф02-9946/07).

Иногда суд может даже отказаться рассматривать этот вопрос. К примеру, так сделал Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в постановлении от 05.07.07 № А33-12237/06-Ф02-4126/07. Налоговики, проверив компанию, установили, что она получила коммерческий кредит. При этом проценты начислялись на полную сумму задолженности. По мнению инспекторов, такие действия неправомерны, поскольку тем самым компания завысила сумму расходов в налоговом учете. Суд, однако, заметил, что компания, к которой предъявили претензии налоговики, была убыточной. И порядок исчисления процентов не мог по--влиять на то, получит компания прибыль или нет. Соответственно независимо от исхода спора налог к уплате в бюджет не появится. Значит, и спорить не о чем.

ПОКУПАТЕЛЮ МОГУТ ОТКАЗАТЬ И В УЧЕТЕ ПРОЦЕНТОВ
В СОСТАВЕ ЗАТРАТ

Налоговики всегда очень пристально изучают проценты по любым задолженностям в составе затрат. Не исключение и проценты по коммерческому кредиту. Причем претензии стандартные. В частности, в деле, рассмотренном в постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 09.03.06 № Ф04-8885/2005(20013-А27-3), Ф04-8885/2005(20554-А27-3), чиновникам не понравились цели, на которые использовались денежные средства от реализации товаров, полученных с использованием коммерческого кредита. Деньги были направлены на плату за пользование кредитными ресурсами, оплату грузоперевозок и приобретение векселей третьих лиц.

Суд отверг доводы чиновников. Он объяснил это тем, что кредит получен на производственные цели, а отслеживать направления его расходования налоговики не имеют права.