Организация выполняет строительно-монтажные работы в качестве субподрядчика. В договорах с заказчиком предусмотрено гарантийное обслуживание (гарантийный ремонт) в течение 36 месяцев.Должна ли организация создать резерв на гарантийное обслуживание (гарантийный ремонт) в налоговом и бухгалтерском учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В налоговом учете организация самостоятельно определяет целесообразность создания резерва на гарантийное обслуживание (гарантийный ремонт).

В бухгалтерском учете организация обязана создавать соответствующие резервы.

Обоснование вывода:

Подрядчик, если иное не предусмотрено договором строительного подряда, гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока. Кроме того, подрядчик несет ответственность за недостатки (дефекты), обнаруженные в пределах гарантийного срока, если не докажет, что дефекты произошли не по вине подрядчика (п. 1, п. 2 ст. 755 ГК РФ).

В случае обнаружения недостатков во время приемки результатов работы или после его приемки в течение гарантийного срока заказчик вправе по своему выбору либо потребовать безвозмездного повторного выполнения работы или возмещения понесенных им расходов на исправление недостатков своими средствами или третьими лицами (ст. 737 ГК РФ).

Налоговый учет

В том случае, если заказчик потребовал от подрядчика безвозмездного устранения недостатков работ в разумный срок, следует учитывать следующее.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик - российская организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

Статьей 252 НК РФ предусмотрены критерии, в соответствии с которыми осуществленные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) признаются расходами для целей налогообложения и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В свою очередь, на основании ст. 267 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в порядке, предусмотренном данной статьей.

В случае, если налогоплательщиком принято решение не создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту, обоснованные и документально подтвержденные расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 25.03.2010 г. N 03-03-06/1/186). То есть, с позиции налогового учета, организация сама определяет целесообразность создания резерва на гарантийное обслуживание.

Бухгалтерский учет

Особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (далее - ПБУ 2/2008), утвержденным приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н.

На основании п. 11 ПБУ 2/2008 расходы, понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения и связанные непосредственно с исполнением договора, относятся к прямым расходам по договору.

Прямые расходы, в свою очередь, подразделяются на:

- фактически понесенные расходы по выполнению договора;

- предвиденные расходы.

К предвиденным расходам относятся ожидаемые неизбежные расходы, возмещаемые заказчиком по условиям договора.

Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.).

Резерв на покрытие предвиденных расходов (в том числе, на гарантийное обслуживание) образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены (п. 12 ПБУ 2/2008).

Затраты, связанные с гарантией надлежащего качества строительных работ, в конечном счете несет подрядчик. Появляется высокая вероятность в будущем (в течение срока действия гарантии), что экономические выгоды организации уменьшатся на сумму затрат по устранению дефектов. Поэтому в силу пп. 5, 15 ПБУ 8/2010 подрядной организации необходимо отразить в бухгалтерском учете оценочное обязательство в размере предполагаемых расходов на устранение недостатков.

При этом следует учитывать, что в случае установления гарантийного срока на объект строительства подрядчик принимает на себя дополнительную имущественную обязанность. То есть резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание объекта представляет собой некое оценочное обязательство подрядчика.

Согласно п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Таким образом, организация должна создавать резерв на гарантийный ремонт. При этом следует учитывать, что в случае, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 мес. после отчетной даты или меньший срок, установленный в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (п. 20 ПБУ 8/2010).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

20 февраля 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.