1. Общие положения по расходам в УСН

На налоговую базу, с которой уплачивается единый налог по упрощенной системе, влияют расходы только, если налогоплательщик выбрал объект налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов». В соответствии с п.2 ст.346.18 НК РФ в данной ситуации налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Если же объект налогообложения «Доходы» налоговой базой признается денежное выражение доходов (п.1 ст.346.18 НК РФ). Расходы на налоговую базу в этом случае не влияют.

На налоговые обязанности индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения на основе патента, стоимость приобретаемых товаров также не влияет (ст.346.25.1 НК РФ).

Перечень признаваемых при налогообложении расходов приведен в п.1 ст.346.16 НК РФ и является закрытым. Порядок признания расходов, указанных в этом перечне регламентирован в пунктах 2-4 ст.346.16 НК РФ и в пунктах 1-3 ст.346.17 НК РФ.

В п.4 ст.346.17 НК РФ приводится порядок признания расходов при смене объекта налогообложения «Доходы» на объект «Доходы, уменьшенные на величину расходов». Там указывается, что расходы, относящиеся к налоговым периодам действия объекта «Доходы», не учитываются при исчислении налоговой базы при таком переходе.

Учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы ведется в книге учета доходов и расходов (ст.346.24 НК РФ). Форма такой книги утверждена Приказом Минфина РФ № 154н от 31.12.08.

Правила учета доходов и расходов при переходе на упрощенную систему налогообложения с общего режима регламентируются в п.1 ст.346.25 НК РФ.

2. Расходы на товары в период УСН

В соответствии с п.1 ст.346.16 НК РФ отдельными категориями расходов учитываются составляющие стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации:

– стоимость товаров, уменьшенная на сумму НДС – по подпункту 23 (в данном подпункте прямо предписывается уменьшать стоимость товаров на расходы указанные в подпункте 8);

– сумма «входного» НДС по таким товарам – по подпункту 8.

Согласно п.2 ст.346.17 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой признается прекращение обязательства налогоплательщика перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой товаров (работ, услуг).

При этом в подпункте 2 п.2 ст.346.17 НК РФ приведены дополнительные особенности учета расходов по оплате стоимости товаров. Эта категория учитывается в расходах по мере реализации товаров. Реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ.

При этом про «входной» НДС, который учитывается отдельно от стоимости товаров, в подпункте 2 п.2 ст.346.17 НК РФ не говорится ни слова.

На основании выше изложенного порядок признания в расходах, уменьшающих налоговую базу по УСН, категорий стоимости товаров, предназначенных для реализации, можно представить в виде следующей схемы:

3. Позиция Минфина РФ

До недавнего времени под моментом реализации Минфин РФ понимал не только момент фактической реализации (перехода права собственности), но и момент поступления оплаты за реализованные товары от покупателя (см., например, Письмо Минфина РФ № 03-11-09/384 от 27.11.09), ссылаясь на порядок признания доходов от реализации на УСН.

Президиум ВАС РФ в Постановлении № А33-1659/2009 от 29.06.10 признал такой подход неправомерным. Высший суд посчитал оплаченную поставщику стоимость реализованного товара правомерно уменьшающими налоговую базу при УСН расходами независимо от оплаты его покупателем. После выхода в свет этого постановления с этим согласился и Минфин РФ (например, в Письме № 03-11-06/2/153 от 03.11.11).

В отношении расходов по «входному» НДС со стоимости товаров, предназначенных для реализации, Минфин РФ требует признавать в расходах не только после приобретения и оплаты товара, но и после его реализации поставщику. Такое мнение, например, изложено, в Письме № 03-11-06/2/256 от 02.12.09 со ссылкой на пп.2 п.2 ст.346.17 НК РФ.

Данная позиция, по нашему мнению, противоречит НК РФ. Напомним, в этом подпункте говорится про особенности признания в составе расходов по оплате стоимости товара, которая учитывается по пп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ за вычетом НДС. Про особенности учета расходов на уплату НДС со стоимости товаров ни в пп.2 п.2 ст.346.17 НК РФ, ни в других положениях НК РФ ничего не сказано.

Арбитражная практика по рассматриваемому вопросу отсутствует.

Но если налогоплательщик не готов спорить с проверяющими, то по расходам на уплату НДС со стоимости товаров момент признания расходов следует приурочивать не только на дату оплату поставщику (после приобретения), но и на дату реализации покупателю (на последнюю из этих дат регистрировать расходы в книге учета доходов и расходов).

4. Оценка стоимости товаров

Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров (пп.2 п.2 ст.346.17 НК РФ):

– по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

– по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

– по средней стоимости;

– по стоимости единицы товара.

Избранный метод оценки необходимо регламентировать в учетной политике.

Обращаем внимание, что оценка стоимости товаров необходимо производить по соответствующему методу на момент единовременного соблюдении условий признания таких расходов: приобретения товара, оплаты товара поставщику и реализации товара покупателю.

5. Оплата в иностранной валюте

Если стоимость товара выражена в иностранной валюте, она пересчитывается в рубли по официальному курсу ЦБР, установленному на дату осуществления расхода (п.3 ст.346.18 НК РФ).

Но, как выше описывалось, датой осуществления расхода в части оплаты стоимости товара без учета НДС (суммы «входного» НДС со стоимости товара, если придерживаться позиции Минфина РФ) является наиболее поздняя из 3 дат:

– дата приобретения товара у поставщика;

– дата реализации товара покупателю;

– дата оплаты поставщику товара.

Если более поздней датой (датой признания расхода) является дата оплаты поставщику, то здесь сумма оплаты, произведенной в иностранной валюте, будет соответствовать стоимости товаров, признаваемой в составе расходов. Курсовых разниц по расходам на оплату стоимости товаров в рассматриваемой ситуации не возникает.

Но если более поздней датой будет дата реализации товара покупателю (она может быть не ранее даты приобретения), то на дату признания расходов курс ЦБР будет отличен от курса ЦБР на дату оплаты. И в этой ситуации возникнут курсовые разницы, которые необходимо учитывать при УСН:

1) при положительных курсовых разницах – в составе внереализационных доходов (п.1 ст.346.15 НК РФ);

2) при отрицательных курсовых разницах – не учитывать при налогообложении, поскольку в пп.34 п.1 ст.346.16 НК РФ регламентируется возможность учета отрицательных курсовых разниц только от переоценки:

– имущества в виде валютных ценностей;

– требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Иных положений, позволяющих учесть отрицательные курсовые разницы, которая возникает между стоимостью по курсу ЦБР на дату оплаты и стоимостью по курсу ЦБР на дату реализации, в НК РФ не предусмотрено. Перечень расходов является для «упрощенщиков» закрытым.

Пример:

Товар приобретен за 200 дол. США. + НДС 36 дол. США. Оплата товара поставщику и реализация товара покупателю происходит после приобретения.

6. Товары с общей системы налогообложения

Особенностям исчисления налоговой базы при переходе на УСН с общей системы налогообложения, при которой налог на прибыль исчислялся по методу начисления, касательно расходов посвящены подпункты 4 и 5 п.1 ст.346.25 НК РФ.

В части стоимости товара (без учета НДС) порядок признания расходов можно представить в виде таблицы:

Сумму «входного» НДС со стоимости товаров, приобретенных в период применения общей системы налогообложения, которые не были реализованы до даты перехода на УСН:

1) если он ранее был предъявлен к вычету, то нужно применять правила в пп.2 п.3 ст.170 НК РФ:

– необходимо восстановить к уплате в бюджет;

– восстановленную сумму учесть в составе прочих расходов (по ст.264 НК РФ) при налогообложении прибыли;

– соответственно, при УСН не учитывать (пп.5 п.1 ст.346.25 НК РФ);

2) если налог не предъявлялся к вычету, то необходимо действовать в соответствии с общими положениями, указанными в подпунктах 4 и 5 п.1 ст.346.25 НК РФ:

– в ситуации, когда товар оплачен до даты перехода на УСН – в расходы при УСН включается на дату осуществления (дату реализации товара);

– в ситуации, когда товар оплачен после даты перехода на УСН – в расходы при УСН включается либо на дату оплаты товара поставщику (если не придерживаться мнения Минфина РФ) либо на наиболее позднюю из дат оплаты поставщику или реализации покупателю (если придерживаться мнения Минфина РФ).