Передача дилеру образцов продукции: как оформить операцию

Вопрос: Согласно условиям дилерского договора организация предоставляет дилеру образцы своей продукции для демонстрации. Продукция вывозится транспортом дилера.

Какими документами должна быть оформлена эта операция? Какие суммы должны быть в них указаны? Можно ли эти расходы списать как рекламные при исчислении налога на прибыль? Как в бухгалтерском учете отразить стоимость переданных образцов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Для целей налогообложения передача дилеру образцов продукции не может рассматриваться в качестве рекламных расходов, а является безвозмездной передачей. При безвозмездной передаче образцов дилерам организация должна начислить НДС. Стоимость таких образцов не учитывается в целях налогообложения прибыли. В бухгалтерском учете стоимость переданных образцов учитывается в составе расходов на продажу. При передаче образцов необходимо составить товарную накладную и счет-фактуру с пометкой "Безвозмездная передача".

В целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода 1.

Согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках. Расходы принимаются с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ.

При этом термин "реклама" понимается для целей налогообложения прибыли в значении Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ "О рекламе" (далее по тексту - Закон № 38-ФЗ). Согласно статье 3 Закона № 38-ФЗ реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Согласно письму Федеральной антимонопольной службы от 05.04.2007 № АЦ/4624 под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.

В рассматриваемой ситуации передача продукции осуществляется покупателям, являющимся дистрибьюторами или магазинами розничной сети (определенному кругу лиц), поэтому такую передачу нельзя квалифицировать как передачу в рекламных целях. Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России от 15.12.2010 № 03-03-06/1/777, от 16.04.2009 № 03-07-08/90, от 08.10.2008 № 03-03-06/1/567.

При безвозмездной передаче продукции покупателям доход не возникает в силу пункта 2 статьи 249 НК РФ. Однако и расходы организации в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с пункта 16 статьи 270 НК РФ.

В то же время, если дилер привлекается в качестве агента для дальнейшего распространения образцов товара среди неопределенного круга лиц, например среди своих покупателей, то в таком случае стоимость переданных образцов товара можно учесть в составе прочих расходов как расходы на рекламу реализуемых товаров 2. В этом случае для признания расходов необходимо наличие агентского договора, отчета агента (дилера) по полученным для распространения среди неограниченного круга покупателей дилера образцам товаров, перечня мест проведения акций с указанием дат их проведения, фамилий ответственных лиц и т. п. По нашему мнению, такие расходы можно учесть в размере, не превышающем 1% выручки от реализации 3.

Согласно подпункту 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат обложению налогом (освобождаются от налогообложения) операции по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение или создание единицы которых не превышают 100 рублей.

Применить к вашей ситуации эту норму нельзя. Это связано с тем, что рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке 4. В вашей же ситуации заведомо известны получатели (дилеры), которым передаются образцы. Согласно статье 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача права собственности на товары, в том числе на безвозмездной основе. Реализация товаров на безвозмездной основе, в соответствии со статьей 146 НК РФ, является объектом обложения НДС.

Налоговая база по НДС определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ. Согласно этой норме при передаче товаров на безвозмездной основе налоговая база определяется как рыночная стоимость безвозмездно преданных товаров. Рыночная стоимость определяется в соответствии с пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ. Цена может быть определена, к примеру, исходя из цен на идентичные (однородные) товары, реализуемые в сопоставимых условиях. Это может быть и затратный метод 5.

Поскольку передача образцов признается объектом налогообложения, входной НДС, предъявленный при приобретении материалов, работ, услуг, использованных при их производстве, принимается к налоговому вычету в общеустановленном порядке на основании статей 171 и 172 НК РФ. То есть на дату принятия к учету этих материалов, работ, услуг.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденному приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг предназначен счет 44 "Расходы на продажу". По дебету счета 44 "Расходы на продажу" накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи".

Поскольку бесплатный образец передается в рамках дилерского договора, его стоимость целесообразно отразить по дебету счета 44 с последующим списанием на счет 90.

Поскольку для целей налогообложения указанные расходы не признаются, в учете отражается постоянное налоговое обязательство 6.

На счетах бухгалтерского учета необходимо отразить:

Дебет 44 Кредит 43 - образцы переданы дилерам;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "НДС" - начислен НДС с безвозмездной передачи товаров;

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль". - начислено постоянное налоговое обязательство.

Передача образцов оформляется товарной накладной по форме ТОРГ-12.

При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются в общеустановленном порядке. Однако, учитывая рассматриваемую ситуацию, в счете-фактуре обязательно должна быть пометка - "Безвозмездная передача", поскольку в соответствии с пунктом 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), поэтому получатель образцов к вычету НДС принять не сможет.

Организация, не заключающая договор перевозки, не рассматривается в качестве грузоотправителя, соответственно, не оформляет ни транспортную накладную (ее форма утверждена постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 № 272), ни товарно-транспортную накладную (форма 1-Т утверждена постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 № 78).

1) п. 1 ст. 252 НК РФ

2) пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ

3) п. 4 ст. 264 НК РФ

4) ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ "О рекламе"

5) постановление ФАС Уральского округа от 20.08.2007 № Ф09-6476/07-С2

6) п. 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"